Klauzule umowne i ich skutki podatkowe
Truizmem jest twierdzenie, że umowa to wypracowane porozumienie stron, które w sposób możliwie najlepszy uwzględnia ich – często sprzeczne – interesy. Jednak w każdej umowie pojawia się cichy wspólnik – fiskus, który chętnie weźmie pieniądze od obu kontrahentów. W związku z tym należy badać każdą klauzulę umowną pod kątem jej ewentualnych skutków podatkowych.
Na co zwracać uwagę
Ja patrzę na prawo podatkowe jak na suplement do prawa cywilnego. Nie tworzy ono przecież odrębnych instytucji prawnych, ale określa jedynie skutki podatkowe rozmaitych działań podatników. Zakres opodatkowania kształtuje zatem przede wszystkim prawo cywilne. Dla ilustracji tej tezy wystarczy przywołać kilka podstawowych norm z KC regulujących umowę najmu.
- Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz – przepis jasno określa rodzaj usługi, przychody i koszty podatkowe stron umowy, obroty i związany z tym podatek należny wynajmującego oraz podatek naliczony najemcy.
- Najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym, a jeżeli umowa tego nie określa, to najemca płaci go z góry, miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca – przepis wskazuje datę powstania przychodu oraz obowiązku w podatku VAT.
- Przedmiot najmu powinien być wydany w stanie przydatnym do umówionego użytku – ta norma wskazuje na zakres wydatków ponoszonych przez wynajmującego, które może zaliczyć do kosztów podatkowych.
- Jeżeli rzecz najęta ma wady, które ograniczają jej przydatność do umówionego użytku, najemca może żądać odpowiedniego obniżenia czynszu za czas trwania wad – dzięki temu unormowaniu strony mogą kształtować wysokość czynszu i obniżyć go legalnie bez ryzyka oszacowania przez US wartości rynkowej czynszu.
- Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego – z tego przepisu wyewoluowała mocna linia orzecznicza zakończona uchwałą NSA (7) odnosząca się do amortyzacji nakładów najemcy. Osobnym problemem jest naliczenie podatku VAT od ich „sprzedaży” co zostało przez sądy zaliczone do kategorii usług świadczonych przez najemcę.
Oczywiście dochodzą także specyficzne przepisy podatkowe oraz praktyka orzecznicza, a zakresie podatku VAT także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
Przychody wynajmującego
Przychody wynajmującego są należne i wynikające z umowy, pod warunkiem, że ustalono je na poziomie cen rynkowych. W przeciwnym wypadku US dokona oszacowania przychodu wynajmującego. Przychodem jest oczywiście wszystko, co mieści się w pojęciu czynszu. Na rynku nieruchomości komercyjnych składa się na to wiele składników; często są one obliczane wg klucza powierzchni, obrotów najemcy lub wg innych kryteriów. Poza wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy, najemcy refunduje rozmaite koszty ponoszone przez właściciela, w tym także opłaty publicznoprawne. Wszystkie te składniki tworzą czynsz najmu i wyznaczają wielkość przychodu z tego tytułu. Datę powstania przychodu określa umowa (albo odpowiedni przepis KC). Ustawy o podatku dochodowym wskazują, że w przypadku usług rozliczanych okresowo, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zaliczki nie podlegają opodatkowaniu w dacie wpływu.
Przychody najemcy
U najemcy także może pojawić się przychód z umowy najmu. Stanie się tak w dwóch przypadkach: kiedy otrzyma wynagrodzenie za zawarcie umowy i kiedy umowa przewiduje tzw. wakacje czynszowe. Ta pierwsza sytuacja jest oczywista, najemca faktycznie otrzymuje jakąś zapłatę, natomiast źródłem tej drugiej jest dość szczegółowy przepis określający skutki otrzymania czegoś za darmo (co nazywa się wartością świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń). Z tej przyczyny o wiele bezpieczniej byłoby zastąpić wakacje czynszowe innym rozwiązaniem, np. obniżeniem czynszu z powodu „wad, które ograniczają przydatność nieruchomości do umówionego użytku”.
Obroty wynajmującego
Obrót to pojęcie występujące w podatku VAT; to wszystko co podatnik ma otrzymać od swojego kontrahenta. Pojęcie „ma otrzymać” oznacza opodatkowanie należności a nie faktycznych wpływów. Inaczej niż w podatku dochodowym, w podatku VAT zaliczka otrzymana na poczet przyszłej usługi jest opodatkowana. Wyjątkiem są jednak usługi najmu. Otrzymanie zaliczki nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Wynajmujący nie ma obowiązku wystawiania faktury zaliczkowej.
Obroty najemcy
Jeżeli najemca otrzyma wynagrodzenie za zawarcie umowy najmu to nie podlega ono VAT. Nie jest bowiem zapłatą za żadną usługę świadczoną na rzecz wynajmującego. Tak uznaje TSUE. Jeżeli jednak najemca za tego rodzaju „zachętę” finansową godzi się na udostępnienie swego wizerunku (marki lub logo) w celu uatrakcyjnienia oferty najmu powierzchni użytkowej budynku wobec innych najemców – świadczy usługę reklamową (marketingową). (tak TSUE w sprawie C 409/98).
Refakturowanie mediów
Kodeks cywilny nie poświęca miejsca na określenie składników czynszu, nie wskazuje także na inne opłaty, jednak z jego przepisów pośrednio wynika możliwość obciążenia najemcy dodatkowymi świadczeniami (tak w art. 670 ust. 1 KC). Zakres tych dodatkowych świadczeń jest kwestią umowną, jednak zwykle chodzi o tzw. media i dodatkowe usługi takie jak sprzątanie lub konserwacja wind, klimatyzacji lub innych urządzeń w budynku. Problem tzw. refakturowania mediów (tj. rozlicza ich odrębnie od umowy najmu) obfitował w tak dużą liczbę sporów, że sprawa w końcu trafiła do TSUE, który w wyroku z 16.04.2015 (C-42/14) rozstrzygnął, iż najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, szczególnie wtedy gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z tych usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Taka sytuacja występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych „mediów” przez najemcę, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (tak NSA z 10.7.2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).
Po wyroku TSUE organy podatkowe uznają, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków oraz konserwacji nieruchomości, jak również usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych stanowią odrębne usługi, gdyż mogą być świadczone na podstawie odrębnych umów, skutkiem czego podlegają opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla tych usług (8% i 23%).
„Refakturowanie” podatku od nieruchomości
Tego się zrobić nie da. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel i przeniesienie tego obowiązku podatkowego na jakikolwiek inny podmiot będzie po prostu nieskuteczne. A nawet gorzej, ponieważ u właściciela będzie rosła zaległość z tytułu niepłaconego podatku od nieruchomości. Rozwiązać ten problem można tylko w jeden sposób – kwota równa podatkowi od nieruchomości staje się jednym ze składników czynszu. W taki sam sposób należy rozwiązać kwestię opłaty za wieczyste użytkowanie, ponieważ to także jest należność publicznoprawna, której nie można przenieść na inny podmiot.
Wcześniejsze rozwiązanie umowy
Wygaśnięcie umowy w terminie jest neutralne (z wyjątkiem rozliczenia nakładów z najemcą). Jeżeli jednak dochodzi do wcześniejszego jej rozwiązania zwykle towarzyszy temu odszkodowanie lub kara umowna. Niestety obie te kategorie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i podatkiem VAT. W podatku dochodowym sytuacja mniej dziwi –każde przysporzenie majątkowe jest nim opodatkowane. Natomiast w podatku VAT przyjęto (w ślad za wyrokami TSUE), że jest to wpłata związana z usługą najmu. Odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (tak TSUE w sprawie C-63/92).
